如何理解虛開增值稅專用發票罪的“虛開”行爲，是準確定罪的關鍵。當前，無論是法學理論界還是司法實務界，對該罪“虛開”行爲是否要求有特定目的，存在肯定說與否定說之爭。這既造成了理論上的混亂，更給司法機關在處理這類案件時帶來了錯判的風險，實踐中也已經出現類似案件處理結果迥異的情況。論述該問題的文章已不少，筆者不揣冒昧，就這個問題也略談自己的淺見。
筆者認爲，虛開增值稅專用發票罪，包括刑法第二百零五條第一款規定的虛開用於騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪在內，均要求有騙取稅款的主觀目的，如不具備該目的，則不能認定爲刑法第二百零五條之“虛開”行爲，不能以該罪論處。理由是：
一、要結合本罪設立的歷史淵源解讀
從歷史沿革上探究，立法初始階段尚未出現不以騙取國家稅款爲目的的虛開增值稅專用發票行爲。我國刑法規定的虛開增值稅專用發票罪，是我國稅制改革、實行增值稅專用發票抵扣稅款制度之後出現的新型經濟犯罪。與普通發票相比，增值稅專用發票不僅具有記載經營活動的功能，更具有憑票依法抵扣稅款的功能。由此，在增值稅專用發票制度實行初期，即出現了一些不法分子利用增值稅專用發票抵扣稅款的這一功能，虛開增值稅專用發票，套取國家稅款。該行爲不僅擾亂了正常的增值稅專用發票管理秩序，更造成國家稅款損失，社會危害很大。由此，1995年10月30日全國人大常委會《關於懲治虛開、僞造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定》（以下簡稱《決定》），首次將這種行爲規定爲犯罪，並設定了最高可判處死刑的嚴厲法定刑。在當時特定的時代環境下，虛開增值稅專用發票行爲均是以騙取國家稅款爲目的，而以虛增業績但不以騙取國家稅款爲目的的對開、環開增值稅專用發票行爲尚未出現。因此，《決定》中沒有規定“虛開”行爲要以騙取國家稅款爲目的。相反，《決定》在第一條第二款還規定：“有前款行爲騙取國家稅款，數額特別巨大、情節特別嚴重、給國家利益造成特別重大損失的，處無期徒刑或者死刑，並處沒收財產。”從該款規定分析，似乎該條第一款的規定不需要騙取國家稅款，至少不需要騙取國家稅款這個實害結果。筆者認爲，對《決定》上述規定的理解，不應脫離當時特定的時代背景，即在增值稅專用發票制度剛剛設立之時，虛開增值稅專用發票無疑是爲了騙取國家稅款，除此別無他目的。
二、要結合社會實踐的新情況解讀
隨着增值稅發票制度的推行，實踐中出現了不以騙取稅款爲目的，客觀上也不可能造成國家稅款實際損失，但又不具有與增值稅專用發票所記載的內容相符的真實交易的 “虛開”行爲，如爲了虛增單位業績而虛開增值稅專用發票。這種行爲雖然客觀上也破壞了增值稅專用發票的管理制度，但與以騙取國家稅款爲目的虛開增值稅專用發票行爲相比，已具有質的區別，如果無視這種區別，僅從字面上套用《決定》以及刑法關於虛開增值稅專用發票罪的相關規定，將這種行爲也認爲是虛開增值稅專用發票罪的實行行爲，不僅是對法律的機械理解，也割裂了虛開增值稅專用發票罪的立法歷史淵源。
三、要對比虛開發票罪解讀
從刑法對增值稅發票的區別性保護制度分析，本罪的虛開行爲必須是以騙取國家稅款爲目的。增值稅發票包括增值稅專用發票和增值稅普通發票，在刑法修正案（八）之前，虛開普通發票，包括增值稅普通發票的行爲，不作爲犯罪處理。之所以如此，最根本的原因是這些發票本身不具有抵扣稅款的功能，行爲人虛開這些發票無法憑票直接騙取國家稅款。雖然如此，虛開增值稅普通發票行爲與虛開增值稅專用發票一樣，也會擾亂增值稅發票的管理秩序。而虛開增值稅普通發票，在刑法修正案（八）入刑後，也僅設定了最高可判處七年有期徒刑的法定刑。因此，那種以本罪侵犯的客體是增值稅發票管理秩序，因此需要從嚴打擊的觀點不能成立。
四、要根據刑法理論系統解讀
從法條文義分析，不能簡單認爲本罪當然是行爲犯的結論。刑法第二百零五條關於虛開增值稅專用發票罪的罪狀表述，採用了簡單罪狀的表述方式，即“虛開增值稅專用發票或者虛開用於騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票的，處三年以下有期徒刑或者拘役，並處二萬元以上二十萬元以下罰金”的方式。這一規定，僅簡單表述了本罪的客觀方面特徵，對於本罪的主觀方面，包括是否要求必須有騙取稅款的目的，則從法條表述中並不能得出。立法上使用簡單罪狀，一般是因爲立法者認爲這些犯罪的特徵易於被人理解和把握，無需在法律上作具體的描述。無論是在理論界，還是在實務界，不少人分析法條的這一規定後認爲，本罪是典型的行爲犯，理由是法條並未要求行爲人必須具備特定的目的，更未要求本罪必須造成國家稅款損失的後果。筆者認爲，這種觀點是對法條的曲解，對行爲犯的誤解。
行爲犯是以法定的實行行爲完成作爲犯罪既遂標準的犯罪，在犯罪的分類上，它是與結果犯相對應的，而與目的犯不存在對應關係，實際上，行爲犯與目的犯在一些犯罪中是包容的，即某罪既是行爲犯，同時也是目的犯。如綁架罪，只要行爲人以暴力、脅迫等手段綁架人質，即便其勒索財物的目的未得逞，也已構成犯罪既遂。
對簡單罪狀的解讀，不能僅根據法條字面意思片面理解。如前所述，立法採用簡單罪狀，是因爲立法者認爲這種犯罪的特徵易於被人理解，甚至不言自明，無需在法律上再作具體的描述。如侵犯財產犯罪大多采用簡單罪狀的方式，法條表述上均沒有將非法佔有目的作爲獲取他人財物爲內容的財產型犯罪的成立要件，但無論是理論上還是司法實踐中都認爲，成立盜竊之類的獲取型財產犯罪，行爲人主觀上必須要有非法佔有的目的。因此，不能從刑法第二百零五條的罪狀表述中當然地得出本罪不要求行爲人主觀上具有騙取國家稅款目的結論。
五、要從罪責刑相適應原則解讀
從罪責刑相適應原則分析，本罪的實行行爲應要求有嚴重的社會危害性。刑法第五條規定：“刑罰的輕重，應當與犯罪分子所犯罪行和承擔的刑事責任相適應。”這一原則不僅是司法實踐中的量刑原則，也應該是刑法立法所遵循的原則。立法在將某行爲犯罪化後，對其法定刑的配置就成爲評價立法是否科學、合理的關鍵。如果說司法實踐中的冤假錯案損害的是個別人的權益，是對少數人的侵害的話，那麼立法上的不公正則損害了某類人的權益，侵害的是多數人的利益。我國刑法分則各罪法定刑的配置，總體上都較好地體現了罪責刑相適應原則，如故意殺人罪的法定刑比故意傷害罪的法定刑重，搶劫罪的法定刑比搶奪罪的法定刑重，等等。因此，在我國刑法中，法定刑的輕重一般與行爲人所犯罪行即社會危害性大小，和其所承擔的責任大小相適應，這也是罪責刑相適應原則的應有之義。據此，從刑法分則關於某罪的法定刑配置中，也可以逆向推匯出該罪的社會危害性大小。虛開增值稅專用發票罪屬重罪，在刑法修正案（八）之前，最高可判處死刑，即便是在刑法修正案（八）對本罪法定刑修改後，其法定最高刑依然可達無期徒刑。如果不是立法者的疏忽，那就一定是本罪的社會危害性嚴重才導致爲本罪配置如此重的法定刑。1997年刑法修訂時，立法者將《決定》關於虛開增值稅專用發票罪的相關規定略作修改後，納入到刑法第二百零五條中，但對罪狀的表述沒有修改，繼續採用簡單罪狀的表述方式。結合前述關於當時虛開增值稅專用發票行爲，都是基於騙取國家稅款的目的，因此，將“虛開”界定爲騙取國家稅款的實質意義上的虛開，既符合立法時立法者對本罪的認知，也符合罪責刑相適應原則。
從實質正義上分析，不加區分行爲人目的將導致處理結果不公正。既然實踐中，虛開增值稅專用發票行爲既可以是爲騙取國家稅款的目的，也可以是不以騙取國家稅款的目的，且二者的社會危害性相差甚大，如果不加區分，都按照同樣的定罪量刑標準追究行爲人的刑事責任，顯然有失公允。
在此問題上，最高人民法院的態度一貫明確。2001年最高人民法院答覆福建省進階人民法院請示的泉州市鬆苑錦滌實業有限公司等虛開增值稅專用發票一案中，該案被告單位不以抵扣稅款爲目的，而是爲了顯示公司實力以達到與外商談判中處於有利地位而虛開增值稅發票。據此，最高人民法院答覆認爲，該公司的行爲不構成犯罪。
因此，本罪的“虛開”與日常生活中的“虛開”不同，必須從實質意義上對其進行解讀，必須要有透過虛開騙取國家稅款的目的。
最高人民法院法官 姚龍兵
