讓他人爲自己虛開不必然構成虛開增值稅專用發票罪
筆者最近接觸一起案件，一家煤炭供銷公司讓他人爲自己虛開增值稅專用發票，因開票的“他人”被稅務機關查處異常，在當地公安協查後案發。筆者瞭解案情後，認爲該公司不構成虛開增值稅專用發票罪。
案情介紹
涉案公司（以下簡稱A公司）專門從事煤炭供銷業務，業務模式爲公司負責人尋找客戶，洽談業務，業務經理根據公司需求尋找煤炭資源。因成本或其他原因，除少部分煤是正規大廠購進，開具增值稅專用發票外，其他均沒有開具增值稅專用發票，一直按照銷售額全額交稅。但當地政府有稅收優惠政策，可以按照地方留存稅額的70%返給公司，實際稅負並不高。2018年某月，當地稅務機關突然通知公司至少需要30%的進項，否則面臨停票的危險，負責人便通知業務經理儘量購進能夠開具增值稅專用發票的煤。一名王姓業務經理告知山西B公司可以開具增值稅專用發票，負責人遂前往山西進行考察並準備訂購，但業務經理告訴負責人沒必要在此地購煤，只需要B公司開具增值稅專用發票，負責人因確實需要發票，B公司的煤也不合要求，便默認了。簽訂合同後，A公司按照合同約定的價款付給B公司，B公司在扣除10.7%的開票費用後，再轉給實際供貨商；確實在B公司拉過一批煤，但比例很少。A公司先後在6月、7月讓B公司開具了共計40張增值稅專用發票，稅額合計630餘萬元，均已進行抵扣，之後稅務部門不再對進項嚴格要求，也就沒有再讓B公司開具發票。10月份，稅務部門告知發票異常，A公司主動把抵扣的稅款退了。2019年，B公司因爲虛開增值稅專用發票被查，導致案發。
法律分析
認定A公司是否涉嫌虛開增值稅專用發票罪，需分析以下幾點：一、客觀上是否實施了虛開行爲；二、主觀上是否具有騙取抵扣稅款的故意；三、結果上國家稅款是否遭受損失。
一、虛開行爲分析
《刑法》第二百零五條規定了虛開增值稅專用發票罪，第三款規定到虛開行爲包括讓他人爲自己虛開，A公司的行爲表面上符合讓他人爲自己虛開的情形。1996年《最高人民法院關於適用〈全國人民代表大會常務委員會關於懲治虛開、僞造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》（以下簡稱《解釋》）第一條規定了讓他人爲自己虛開的兩種情形以及讓他人爲自己代開的一種情形：1、沒有實際交易；2、有實際交易但發票金額不符；3、有實際交易但開票人不符。
A公司讓B公司爲自己開具發票，但是沒有在B公司購買煤炭，符合《解釋》規定的沒有實際交易，讓他人爲自己虛開的情形。與此同時，A公司雖然沒有在B公司購買煤炭，但是在其他地方購買了煤炭，有實際交易，只是讓B公司替實際供貨商代開，也符合《解釋》規定的有實際交易但開票人不符的代開情形。那A公司究竟屬於讓他人爲自己虛開還是代開呢？
筆者認爲既不屬於虛開也不屬於讓他人爲自己代開的情形。爲什麼？從表象上看，A公司與B公司之間沒有實際交易，B公司也確實爲A公司開具了發票，但該部分發票不是真的沒有實際交易，只是實際交易的一方並非B公司，不具有開票的資格，A公司才找到具有開票資格的B公司，讓B公司代實際交易方爲其開票，準確地說不應該是讓他人爲自己代開，而是讓他人爲他人代開給自己。讓他人爲自己代開，意味着本該由自己開具發票，但讓他人代自己開具，不管是自己還是他人都是開票一方，但本案中A公司是作爲受票方，也不符合代開的含義。因此，本該由實際供貨方提供的發票，現在由A公司自己想辦法開具給自己，不屬於刑法規制的虛開情形。
2015年6月11日，最高人民法院研究室在《關於如何認定以“掛靠”有關公司名義實施經營活動並讓有關公司爲自己虛開增值稅專用發票行爲的性質》徵求意見的覆函（法研[2015]58號 ）（以下簡稱《覆函》）中明確提出：1996年《解釋》中關於“進行了實際經營活動，但讓他人爲自己代開增值稅專用發票”也屬於虛開的規定，與虛開增值稅專用發票罪的規定不符，不應繼續適用；如繼續適用該解釋的上述規定，則對於掛靠代開案件也要以犯罪論處，顯然有失妥當。《覆函》明確了實踐中存在的以他人名義開具發票的問題，不管是否屬於掛靠，只要存在實際交易，不具有抵扣稅款的主觀故意，不構成虛開增值稅專用發票罪。
本案中，A公司讓他人爲他人代開給自己的行爲，因A公司作爲受票方和實際供貨商存在實際交易，則B公司代開的行爲不構成虛開增值稅專用發票罪。A公司作爲代開行爲的受票方，法律沒有規定，司法解釋和覆函也沒有提及，法無明文規定不爲罪，A公司也不構成虛開增值稅專用發票罪。
二、騙取抵扣稅款的故意分析
上文說到，A公司已經將B公司開具的40張發票進行了抵扣，但在稅務機關發現異常後及時補繳。抵扣已經發生，是否就意味着A公司具有騙取抵扣稅款的故意？筆者認爲是否定的。
首先，在沒有進行抵扣之前A公司一直全額納稅。因沒有對應的進項成本，A公司在此之前一直按照銷項額全額納稅，沒有特意虛開進項發票進行抵扣。其次，“虛開”發票進行抵扣並非其主觀意願。稅務機關因公司稅負過高，不合常理告知其必須有30%的進項，A公司迫於無奈才產生尋找進項發票的意圖，但要求開具的是真實的進項發票。再次，讓他人爲自己“虛開”是迫於無奈。本該由實際供貨商向其提供進項發票，但因不具有開票資格，便將開票的困難轉嫁至A公司。最後，具有真實的貨物交易。A公司雖然沒有在B公司購進煤炭，但是其從實際供貨商處購進的煤炭數量遠超“虛開”發票對應的數量，該部分發票對應的煤炭數量是真實存在的，可視爲實際供貨商掛靠B公司，以B公司名義與A公司簽訂協議，並由B公司開具發票，不存在虛開或者多開的情形。
除以上幾點，最直接的原因是成本考量，“虛開”後公司在稅務上的實際花費遠超全額交稅的花費。因當地的稅收優惠政策，雖然A公司此前一直全額納稅，但在拿到政府的稅收返款後，其實際稅負並沒有想象中那麼高。舉例說明：A公司之前一個月購進煤炭的成本是800萬，銷售額是1000萬，行業稅負是15%（僅是方便計算，不是實際稅負），全額交稅，需要交納的稅額爲150萬，根據國家關於增值稅現行的分配比例，地方留存50%，爲75萬，地方拿出留存部分的70%返給企業，即52.5萬，最終A公司實際交納的稅款爲150-52.5=97.5萬。現假設A公司讓B公司開具800萬（價稅合計）的發票，10.7%的開票費，需要支付的費用爲800×10.7%=85.6萬，最終銷售額也是1000萬，該月需要交納的銷項稅款爲1000×15%=150萬，進項稅額爲800÷（1+15%）×15%≈104.35萬（進項稅額=進項成本×稅率；進項成本=價稅合計÷（1+稅率）），最終需要交納的增值稅款爲150-104.35=45.65萬，A公司實際花費爲85.6+45.65=131.25萬，遠遠超過不進行抵扣，全額交稅的花費。如果虛開的目的是爲了騙取抵扣稅款，虛開後的花費卻遠超全額交稅的花費，任何正常的商人都不會做此選擇，更何況是爲了少交稅而“虛開”發票的A公司？這也反證出A公司的辯解爲真：稅務機關要求公司必須有30%的進項，不得不找人“虛開”，其目的是爲了應對稅務機關的檢查，而非騙取抵扣稅款，實際上也無法騙取國家稅款。
實踐中，對於騙取抵扣稅款故意的認定多從其虛開增值稅專用發票的目的和行爲分析，如《刑事審判參考》第107號“蘆才興虛開抵扣稅款發票案”，2001年福建高院請示的泉州市鬆苑綿滌實業有限公司等虛開增值稅專用發票案，前者是明知其不具有抵扣的資格，僅是將虛開作爲偷稅的一種手段，實際沒有發生抵扣；後者是爲了彰顯公司實力而虛開，也沒有進行抵扣，從而認定不具有騙取國家抵扣稅款的故意。
三、國家稅款損失的分析
從計稅原理上說，增值稅是國家對商品生產、流通、勞務服務中多個環節的新增價值或商品的附加值徵收的一種流轉稅。實行價外稅，由每個環節的消費者承擔，有增值才徵稅，沒增值不徵稅。我們在現實生活中購買物品的最終價格，都是包含了增值稅在內的。
A公司作爲煤炭購銷公司，需要在兩個環節繳稅，一是購進環節，在購進價格的基礎上按照行業稅率向供貨商支付，供貨商代收代繳，最終上繳給國家。二是銷售環節，在銷售價格的基礎上同樣按照行業稅率向客戶收取，最終上繳國家。根據《增值稅暫行條例》的規定，作爲一般納稅人，進項稅可以在銷項稅中抵扣，A公司僅需對銷售環節增值部分進行交稅。本案中，A公司從B公司處購進煤炭，由B公司代扣代繳，國家從B公司處獲取該部分增值的稅款；A公司向客戶銷售煤炭，由客戶繳納稅款，A公司僅是代扣代繳，該部分稅款扣去A公司已經在購進環節繳納給B公司的稅款，就是A公司應繳納的稅款。
如A公司正常從B公司處獲取發票，繳納稅款，在銷售時向客戶收取了稅款，最後進行抵扣是沒有問題的，國家稅款也沒有遭受損失。但是A公司在B公司代扣代繳環節沒有按照行業規定的稅率15%進行繳納，而是按照10.7%向B公司支付開票費。依常理，B公司作爲“虛開”公司，目的是賺取開票費，對於“虛開”的這部分發票，勢必要想辦法彌補，方法有二：其一，對該部分發票逃稅，此方法會造成國家稅款的損失；其二，虛開相應的進項稅專用發票進行抵扣，實現該環節的閉合，從表面上看，該方法下國家稅款沒有損失。但是不管B公司採取何種方法，A公司在購進環節應當按照15%的稅率向國家繳稅，卻逃避了該義務，沒有向國家繳納增值稅，造成了國家稅款的損失。
四、結語
透過上述三個層面的分析，A公司的行爲是讓B公司爲實際供貨商代開發票給自己的行爲，不屬於讓他人爲自己虛開的情形，主觀上是爲了滿足稅務部門對企業進項成本的比例要求，沒有騙取抵扣稅款的故意，雖然客觀上確實給國家稅款造成了損失，但其行爲僅是在購進環節少繳納稅款，應視爲逃稅，不符合虛開增值稅專用發票罪的犯罪構成，依法不構成虛開增值稅專用發票罪。
透過對本案的分析，筆者進一步明確了虛開增值稅專用發票罪的定罪標準：主觀上必須具有騙取國家抵扣稅款的故意，客觀上實施了《刑法》第二百零五條規定的四種虛開行爲，且不能將代開行爲混淆，實際發生抵扣，結果造成國家稅款的實際損失，三者缺一不可。
