摘要：涉稅類犯罪是企業犯罪中的高發類罪，該類犯罪入罪門檻低，刑期嚴重，一旦觸及，幾乎必然面臨刑罰。加之我國單位犯罪採取雙罰制，涉案企業的責任人也將面臨懲罰，身陷囹圄。最高檢提出“六穩、六保”目標，設立合規不起訴制度，最大限度保護犯罪企業能夠活下去，也爲企業涉稅類犯罪提供了很好的防控思路。筆者將結合自己經手的案件談一談企業涉稅類犯罪的刑事合規與風險防控。
關鍵詞：虛開 逃稅 合規 防控
一、案情介紹
涉案企業（以下簡稱A企業）專門從事煤炭供銷業務，業務模式爲企業負責人尋找客戶，洽談業務，業務經理根據企業需求尋找煤炭資源。除少部分煤是正規大廠購進，開具增值稅專用發票外，其他均沒有開具增值稅專用發票，一直按照銷售額全額交稅。但當地政府有稅收優惠政策，可以按照地方留存稅額的70%返給企業。2018年某月，當地稅務機關突然通知企業至少需要30%的進項，否則面臨停票的危險，負責人便通知業務經理儘量購進能夠開具增值稅專用發票的煤。一名王姓業務經理告知山西B企業可以開具增值稅專用發票，負責人遂前往山西進行考察並準備訂購，但業務經理告訴負責人沒必要在此地購煤，只需要B企業開具增值稅專用發票，負責人因確實需要發票，B企業的煤也不合要求，便默認了。簽訂合同後，A企業按照合同約定的價款付給B企業，B企業在扣除10.7%的開票費用後，再轉給實際供貨商；確實在B企業拉過一批煤，但比例很少。A企業先後在6月、7月讓B企業開具了共計40張增值稅專用發票，稅額合計630餘萬元，均已進行抵扣，之後稅務部門不再對進項嚴格要求，也就沒有再讓B企業開具發票。10月份，稅務部門告知發票異常，A企業主動把抵扣的稅款退了。2019年，B企業因爲虛開增值稅專用發票被查，導致案發。
二、涉稅刑事風險分析
不考慮涉案企業的最終結果，筆者僅從法律層面對其經營過程中存在的涉稅刑事風險進行分析：
（一）購進煤炭不開具增值稅專用發票，涉嫌逃稅風險
因煤炭行業的暴利，實踐中存在大量不合規的中小型煤礦企業，這些企業普遍不具有開票的資質，即使部分企業具備，但出於成本考量，在銷售煤炭的時候往往不開具增值稅專用發票。涉案企業從這些企業購進大量煤炭，並沒有取得相應的增值稅專用發票，與他自身而言，是減少了成本，於中小型煤礦企業而言，是增加了收入。但是雙方都存在逃稅的風險。
對於銷售企業，銷售煤炭收取貨款，交易即完成，但根據國家稅務相關政策法規，其應向購進方開具增值稅專用發票，並列支收入。但因其自身不具備開票的資質（本文僅討論涉稅類犯罪，其他罪名暫不涉及），其不可能開具發票，其銷售收入不可能被稅務機關監管，自然涉嫌逃稅風險。部分企業具備開票資質，但是依然不向購進方開具發票，也就不可能將該筆收入列支，符合《刑法》第201條規定的“隱瞞手段進行虛假申報或者不申報”，具備逃稅風險。
對於購進企業，即涉案企業，減少了支出成本。因增值稅系價外稅，這部分支出是單獨於貨款之外需要購進方支付的。因不開具發票，自然也就不需要額外繳納這部分增值稅，出於成本考量，購進企業自然會優先選擇這類不帶票的中小煤礦。粗看是中小型煤礦不開具發票，逃避稅收監管，但這也和購進企業主動選擇有關，沒有買方的需求，中小型煤礦也就不可能生存下去。這和日常生活中大家去餐館吃飯，最後索要發票無果有着質的區別，餐館不給發票是爲了逃避繳稅，大家選擇餐館肯定不是因爲他不開具發票，具有一定的偶然性；但是購進企業選擇煤礦則是其有意選擇，是主動爲之，其和中小型煤礦彼此心照不宣，購進方降低了購進成本，銷售方也隱匿了大量收入，但如果就此認定雙方存在共謀，顯然有失偏頗，但購進方的主動選擇無疑是中小型煤礦持續生存下來的助推劑。
（二）全額繳納增值稅，涉嫌虛開、逃稅風險
因爲在購進煤炭中沒有開具增值稅專用發票，其在再次銷售時所需繳納的增值稅勢必要高出很多，這是由增值稅的抵扣屬性決定的。前期成本里沒有繳納增值稅，也就不可能在成本里列支，後期銷售繳納增值稅就不存在抵扣的基礎，只能全額繳稅，也就是說不存在稅負成本，除開農產品等個別行業，這顯然是不符合市場運營規律的，勢必會引起稅務機關的注意，展開稅務稽查，購進時沒有開票繳納增值稅也就很容易被發現，進而進行處罰。涉案企業是因當地的稅收優惠政策，所以自覺稅負不高，稅務機關也因其系納稅大戶沒有對其進行查處，但對於一般的企業，稅務稽查是必然會面臨的風險。
對於一般企業，爲了應付稅務稽查，不被發現異常，極有可能在賬簿上做手腳，虛增稅務成本，相應的還會找人虛開增值稅專用發票，縝密些的還會製作相應的虛假合同、虛假資金流、物流。這就會觸及虛開增值稅專用發票罪，屬讓他人爲自己虛開的犯罪情形。
除開稅務稽查，一般企業還會考慮到成本問題，其實這應該是絕大部分企業都會面臨的問題，本身購進不帶票的煤炭就是爲了減少成本，如果銷售繳稅的時候後需要全額繳稅，也就沒必要找這些不帶票的煤炭徒增風險了。所以，排除涉案企業這種有當地稅收優惠政策，不在乎全額繳稅的企業，只要是爲了營利去購買不帶票的煤炭，後續都會找人虛開增值稅專用發票，逃避稅務稽查上文已經提及，更多的是爲了少繳納增值稅，這同樣是讓他人虛開，涉嫌虛開增值稅專用發票罪，而且因其目的是爲了少繳稅，部分案件還可能被認定爲逃稅。
（三）找人配票銷售，涉嫌虛開風險
涉案企業後續因爲稅務機關的要求，不得不找B企業開具增值稅專用發票，但是卻不從該企業購進煤炭，屬於典型的配票行爲，有實際交易，也有相應數額的發票，但是開票方與實際銷售方不符。這同樣屬於“虛開”，但屬於行政法意義上的虛開，不是刑法意義上的虛開，應認定爲“代開”。《發票管理辦法》第22條僅規定了讓他人爲自己開具與實際經營業務情況不符的發票的情形屬於虛開，但是並沒有深究其虛開的原因，因行政法和刑法的功能導向不同，筆者認可對這種行爲進行行政處罰，但是如要認定刑法的虛開，還需結合主觀目的，是否具有騙取國家稅款的目的。但是實務中這種代開行爲往往存在配套的虛假資金流、物流，存在資金迴流，支付開票費的情形，稅務機關往往傾向按虛開犯罪定性，移交公安機關查處。
對於代開發票的企業來說，可能是正規企業，存在部分“富餘”票，爲涉案企業如實開具和貨物數量、價格對應的真實發票，並收取一定的開票費，自身對於這部分代開的發票也如實繳納稅款，其實危害並不大，但是收取開票費本身是不合法的，所以也存在稅務稽查的風險，可能被認定爲虛開。還有部分代開企業本身就是虛假的，是犯罪分子爲了虛開發票賺取開票費而設立的，他們開具的發票雖然形式上是真實的，但是自身不會去如實繳納對應的稅費，而是再找人爲他們虛開相應的進項發票抵扣，或者自己爲自己虛開，更有甚者直接不管不顧，不去繳納這部分稅費，造成虛假的逃稅事實。
（四）委託他人運輸，涉嫌虛開風險
案件材料沒有涉及運輸，但實踐中煤炭企業大量存在這類涉稅風險。由於煤炭行業存在量大、時長、不固定的特點，除個別煤炭銷售企業存在車隊，其他均是委託他人進行運輸，這又涉及運輸費用和相應發票的問題。大部分運輸車輛都是個人運營，或者較爲鬆散的沒有註冊的車隊，不願意或者不能提供運輸發票，導致這部分費用無法抵扣，企業缺少進項成本，增加了稅負成本。爲了減少不必要的支出，煤炭企業會和第三方運輸公司合作，仍然是由私人進行運輸，但是由運輸公司代爲開具發票，正規一些的直接按照運輸費用繳納相應的稅款給公司，但是存在大量的僅是支付部分開票費用換取發票，後續運輸企業同樣存在找人虛開的風險。僅就煤炭企業找運輸企業代開發票，實務中有認定爲掛靠，也有認定爲代開，但因煤炭銷售企業大多管理混亂，加之實務中對掛靠、代開的看法不一致，煤炭企業仍然很容易被認定爲找他人虛開，涉嫌虛開犯罪。
三、涉稅類犯罪的刑事合規和風險防控
在筆者看來，刑事合規和風險防控是存在共通之處的。爲企業建立完善的刑事風險防控，就是爲了避免企業涉嫌刑事犯罪，依法合規地運營；對企業適用合規不起訴制度，是在企業已經構成犯罪的前提下，針對出現的問題制定對應的改善措施和運營計劃，避免再犯類罪；二者都是爲了避免犯罪，但風險防控預防在前，刑事合規建設在後。作爲律師，筆者建議從風險防控入手，把刑事合規做到前面，針對企業運營中可能面臨的刑事風險制定相應的合規制度，杜絕刑事風險的出現。
（一）涉稅類刑事風險
上述涉案企業雖然是煤炭行業，但是其中存在的問題具有一定的普適性，逃稅、虛開是每一個企業運營過程中都可能觸及的，但又不止於這些。針對企業涉稅類刑事風險，筆者以“危害稅收徵管罪”爲關鍵詞在裁判文書網進行搜尋，發現企業涉稅類刑事風險主要分爲四大類：一是虛開類，二是逃稅類；三是騙稅類；四是購買類。其中虛開類、逃稅類是所有企業都可能面臨的涉稅刑事風險，既包括虛開增值稅專用發票，也包括虛開普通發票犯罪，逃稅除開瞞報、少報等手段，還包括以虛開爲手段的逃稅類犯罪，還普遍存在於部分需要繳納消費稅的行業。第三類主要是針對進出口相關企業，犯罪手段同樣涉及虛開。第四類主要是對以上三類的補充，所有涉稅類犯罪中都可能涉及非法購買發票的情形，只是因其手段或目的不同而界定爲其他犯罪。
（二）刑事合規與風險防控
筆者認爲，不管是虛開類犯罪、騙稅類犯罪，還是購買類犯罪，其最終目的都是爲了少繳稅，和逃稅類犯罪的本質是一樣的，僅是因手段行爲更具有社會危害性而單獨入罪。基於此，筆者以律師的角度，對企業涉稅類刑事合規和風險防控都是從合法繳稅出發，最終落腳點也依然是合法繳稅。
1、樹立企業依法納稅的心態。稅收是國家組織財政、調節經濟、監督經濟的重要手段，是企業參與社會運營的重要體現。“取之於民、用之於民”是我國稅收的本質特徵。《憲法》規定依法納稅是每個公民應盡的義務。刑事犯罪重在預防，從心態上建立企業和企業家依法納稅的心態。
2、完善財務管理制度。聘請專業會計、稅務人員，制定完善的財務制度，購進和支出都要在賬目上有所體現。要做到隨賬附票，不弄虛作假。除開專業的財務人員，企業全體職工也要定期培訓，具備一定的稅務知識，不能爲了節省開支、虛假報賬而肆意買票、虛開。
3、建立相應預警和獎勵措施。發現企業存在涉稅風險，任何員工都應及時報告，財務人員及時審覈，儘早發現問題，解決問題。企業要給予員工相應的獎勵，鼓勵大家勇於糾錯。
4、爭做合格企業家。企業家要區分企業財產和個人財產，不得隨意借公司名義支出以供自己消費，正視“合理避稅並不合理”的問題，不可過度迷信所謂的稅務規劃專家，依法依規納稅。發生股權轉讓時也要如實繳納個人所得稅，不得簽訂陰陽合同逃避繳稅義務。
參考文獻
1、姚龍兵，《如何解讀虛開增值稅專用發票罪的“虛開”》，人民法院報，2016年11月16日
2、陳瑞華，《企業合規基本理論》，法律出版社2021年版
3、陳瑞華，《企業有效合規整改的基本思路》，政法論壇，2022年第1期
4、華稅律師事務所，《煤炭行業涉稅刑事風險報告（2022）》，2022年1月24日
